Vergi Hukuku
Vergi Hukukunun Tanımı ve Kapsamı
Kamu ekonomisi, kamusal mal ve yarı-kamusal malların üretim süreci inceler. Kamusal mallarda arz ve talep ve buna bağlı olarak, piyasa ekonomisinde olduğu gibi fiyatlandırma ilkesi kural olarak geçerli değildir. Bu kamusal üretimin finansmanı sorununu beraberinde getirir. Kamu ekonomisi, finansman sorununu kamu gelirleri ile çözmeye çalışır. Kamu giderleri ise mal ve hizmetlerin arzı sorunuyla ilgilenir. Söz konusu ilişkileri inceleyen kamu ekonomisi ve ya kamu maliyesinin hukukî yönü mali hukukun inceleme alanını oluşturur.
Mali hukuk, kamu gelirlerinin toplanmasına ve giderlerin yapılmasına ilişkin hukuk kurallarını içeren bir dal olarak tanımlanabilir. Kamu maliyesindeki analiz biçimine paralel olarak, malî hukukun giderlere ilişkin kuralları gider hukukunu; kamu gelirleri ise gelir hukukunu (vergi hukukunu) oluşturur.
Gider Hukuku terimine benzer biçimde, kamu gelirlerinin hukukî yönünü Gelir Hukuku biçiminde adlandırma yaygın ve olağan değildir. Bunun yerine, \\\"Vergi Hukuku\\\" terimi kullanılır.
Vergi hukuku, devletin kamu gücüne dayanarak elde ettiği tüm kamu gelirlerini içerir. Vergilerin yanı sıra, resim, harç ve şerefiye gibi kamu gücüne, cebre dayanan diğer kamu gelirleri de geniş anlamıyla vergi hukuku içinde yer alır.
Devletin piyasa ekonomisine katılmaktan sağladığı gelirler ve mülk gelirleri \\\"cebir unsuru\\\" ölçütü dışında kaldıklarından, geniş anlamıyla vergi hukukunun içinde yer almazlar.
Dar anlamıyla vergi hukuku ise yalnız vergilere ilişkin kurallara ilişkin olup, ilke olarak bu yılki derslerde, dar kapsamıyla, vergilere ilişkin kurallar üzerinde durulacaktır. Dar anlamıyla vergi hukukunun pek çok ilkesinin diğer cebre dayanan kamu gelirleri için de geçerli olduğuna işaret etmek gerekir.
Bir tanım vermek gerekir ise, Vergi Hukuku, vergi ödevinin niteliğine, vergi borcunun doğması ve ortadan kalkmasına ilişkin maddî ve şeklî hukuk kuralları bütünüdür\\\".
Vergi Hukukunun Hukuk Bütünü İçindeki Konumu
Devlet vergiler alanında bir işleme giriştiğinde doğrudan bireyin \\\"kese\\\" sine el atmakta, onun gelirine, hatta servetine ortak olmaktadır. Kolayca anlaşılacağı gibi, akçalı bir konuda devlet ile birey karşı karşıya gelmektedir. Vergi ilişkisinin alacaklıı\\\' sıfatıyla harekete geçmek devlet açısından, belli anlayışlara göre bir hak, bir zorunluluk ya da bir yetkidir. Belli kamu hizmetlerini yürütme ödevini üstlenen devletin, bu hizmetlerin finansmanını sağlaması da bir görev olarak düşünülmelidir.
Birey açısından ise kamu hizmetlerinin finansmanına, vergiler aracılığıyla katılmak hem teknik bir zorunluluk hem de anayasalarla bireylere yüklenen bir ödevdir. 1982 Anayasasında vergi ödevini siyasal haklar ve ödevler bölümünde düzenlenmesi de bunu göstermektedir.
Vergi ilişkisinin, ilişkinin tarafları açısından belli düzenlemelere bağlanması bir hukukî gerekliliktir.Bu düzenlemeler bir yandan vergi alacaklısının, yani devletin kamu hizmetlerini yürütmek için gerekli fonları toplamasını güvenceye bağlarken öte yandan vergi borçlusuna akçalı konularda, devlet karşısında belli güvenceler sağlamakta; vergi ilişkisi tümüyle, belli bir hukukî çerçeveye oturtulmaktadır.Anayasal gelişmelerde verginin somut bir hareket noktası oluşturması bu gerekliliğe işaret etmektedir. 1215 tarihli Magna Carta Libertatum\\\'da bile hükümdarın keyfi vergilendirme yetkisinin sınırlandırılmasını amaçlayan ilkelere yer verilmesi bunu teyit etmektedir.
Sonuç olarak vergi hukuku, kamu hukuku-özel hukuk ayrımı çerçevesinde kamu hukuku içinde yer alır. Vergilendirme ilişkisinde taraflar eşit durumda değildir; özel hukukta olduğu gibi yatay ilişkiler değil, dikey hukukî ilişkiler söz konusudur. Vergilendirme işlemine girişirken devletin otoritesini kullanması, vergi hukukunu kamu hukukunun bir dalı olduğunu göstermektedir.
Vergi Hukukunun Diğer Hukuk Dallarıyla İlişkisi
Vergi hukuku, kamu hukuku içinde yer alan diğer hukuk dallarıyla, özellikle anayasa hukuku, idare hukuku, devletler umumi hukuku, ceza hukuku, yargılama ve takip hukuklarıyla yakın ilişkiler söz konusudur.
Anayasa hukuku-Vergi Hukuku
Anayasal gelişmelerde önemli bir yeri olan yasasız vergi olmaz (vergilerin yasallığı) (temsilsiz vergi olmaz) ilkesi vergi hukukunun olduğu kadar anayasa hukukunun da bir temel kuralıdır. Anayasa hukuku- vergi hukuku ilişkisinin en somut göstergesi anayasamızda yer alan hükümlerin yaklaşık üçte birinin vergilerle doğrudan ya da dolaylı olarak ilintili olmasıdır.
İdare hukuku-Vergi Hukuku
Vergi hukukunun idare hukuku ile iç içeliği açıktır. Bireysel bir vergi işleminin bir idarî işlem niteliğinde olması, Vergi Usul Kanunun tarh işlemini idari işlem olarak tanımlaması; idari işlemlerin unsurlarının vergilendirme işlemleri için de büyük ölçüde geçerli olması bunun göstergesidir. Türkiye\\\'de vergi yargısının idarî yargı bünyesinde yer alması, vergi uyuşmazlıklarında uygulanacak usul hükümlerinin İdarî Yargılama Usulü Kanununda düzenlenmesi de vergi hukuku idare hukuku ilişkilerinin yoğunluğunu göstermektedir. İki hukuk dalı arasındaki yoğun ilişki, iki alanın aynı olduğuna yönelik görüşlere neden olmuştur. Klâsik Fransız öğretisi, vergi hukukunu ya kamu maliyesi içinde ya da idare hukukunda özel bir konu olarak ele almaktadır. Alman öğretisi ise vergi hukukunu ayrı bir dal olarak kabul etmek eğilimindedir.
Vergi hukukunun bağımsız bir dal olup olmadığı, uzun tartışmalara neden olmuştur. Vergi hukuku şovenizmi bir yana bırakıldığında vergi hukukunun ayrı bir uzmanlık alanı olduğu, idare hukukunun, çok özel, kendine özgü kavramları, kuralları ve ilkeleri üzerine kurulu ayrı bir alt dalı olduğu söylenebilir.
Vergi hukuku- devletler hukuku
Bu iki alanda yoğun ilişki içindedir. Devletin egemenlik alanının saptanması, vergi yasalarının uygulanması, yasaların şahsiliği ve mülkiliği ilkeleri çerçevesinde belirleneceğinden, birden fazla devletin vergilendirme yetkisinin çakışması halinde sorun, ilgili devletlerin iç mevzuatı ile birlikte, uluslararası hukuk ilkelerine göre çözümlenir. Özellikle çifte vergi konusunda çıkan bu çakışmalar, uluslararası ikili ya da çok taraflı anlaşmalarla çözümlenmeğe çalışılmaktadır. Yine Uluslararası kuruluşlara üye olma durumunda katılma payları, uluslarüstü kuruluşlara ortaklık durumlarının vergilendirme yetkisi bakımından yüklediği sınırlandırmalar, vergi hukuku ile devletler hukukun kesişme
alanını oluşturmaktadır.
Ceza hukuku- Vergi Hukuku
Vergi hukukunun, Vergi Ceza Hukuku olarak adlandırılan alt dalı iki hukuk alanı arasındaki ilişkilerin yoğunluğunun göstergesidir. Vergi ceza hukukunda, bir kısım vergi suç ve cezaları vergi hukuku ilkeleri çerçevesinde, idarî yaptırım niteliği taşıyan malî ihlâller esasına göre düzenlenirken, diğer bir kısmının doğrudan Türk Ceza Kanunu anlamında suç ve ceza niteliği taşıması, özellikle suçun oluşması, cezanın tayini ile yargılama usulü açısından ceza hukuku ve ceza yargılaması hukuku hükümlerinin vergi hukukunda da uygulama alanı bulması sonucunu doğurur (İştirak, tekerrür)
Vergi Hukukunun Özel Hukuk ile İlişkisi
Vergi hukuku ile özel hukukun hukukî biçimler ve kavramlar yönünden ilişkileri girifttir. Vergilendirmenin ödeme gücü ilkesi dikkate alınarak yapılmak zorunda olmasına ilişkin anayasal kurallar gereği, vergilendirme iktisadi sonuç ve durumlar üzerine kurulur. Her iktisadi sonucun veya durumun dış dünyaya yansımasının özel hukuk formlarında olması, vergicilikte verginin bağlandığı olay ve olgular tanımlanırken özel hukuk kurum ve kavramlarının kullanılması sonucunu doğurur. Vergi hukuku ya doğrudan iktisadi ilişkileri ya da iktisadi ilişkinin sonuçlarını veya iktisadi ilişkiye ilişkin hukuki muamelenin belgelendirilmesini vergilendirme konusu yapar. Türk vergi sisteminde vergiler, Gelirden-Servetten-Harcamalar üzerinden alınır. Vergi hukuku normlarında birçok özel hukuk kavramına yer verir. Bu hem vergi hukukunun genç bir hukuk dalı olmasının hem de iktisadi ilişkilerin dış dünyaya özel hukuk formlarında yansımasının sonucudur. Bu çerçevede Verginin kamu hizmetlerinin finansmanı için özel ekonomiden kamu ekonomisine karşılıksız aktarım niteliği, bu aktarımın ödeme gücü ölçütüne göre gerçekleşmesini öngören tarihsel ve anayasal ilkelerin (Any. m. 73) varlığı, iktisadi ilişkilerin özel hukuk formlarında dış dünyaya yansıması, vergi hukuku - özel hukuk ilişkilerini giriftleştiren temel nedenler olarak sayılabilir.
Henüz gelişimini tamamlamış, göreceli genç bir hukuk dalı olan vergi hukukunda özel hukuk kavramlarının yoğunluklu olarak kullanılması, gelişen iktisadi ilişkilerde irade özgürlüğünün sunduğu olanaklardan yararlanılarak kamu hukuku karakterli vergilendirme ilişkisinin etkilenmeye çalışılması olgusunu karşımıza çıkarmaktadır. Yukarıda da değinildiği gibi bireylerin mali gücünü, dolayısıyla olası vergi yüklerini negatif ya da pozitif anlamda etkileyen iktisadi olgular ve olaylar günlük yaşamda ağırlıklı olarak özel hukuk formlarında dış dünyaya yansır. Ekonomik değerlerin (mülkiyet, ipotek, intifa, borç veya ortaklık ilişkilerinden kaynaklanan haklar vb.) ve ekonomik olayların (satış, kira, istisna, vekâlet vb.) neredeyse tümünün özel hukuk kavramlarıyla ifade edilmesi de bu saptamayı doğrulamaktadır. Kişilerin mal varlığını etkileyen tüm faaliyetlerin özel hukuk tarafından düzenlenmiş alanlarda gerçekleşmesi, vergilendirmenin doğrudan ya da dolaylı olarak özel hukuk ilişkilerine bağlanması sonucunu beraberinde getirir.
Yasa koyucunun tekelinde bulunan norm koyma yetkisini normun konulması esnasında etkileme olanağından yoksun potansiyel vergi yükümlüleri, kendi bünyelerinde gerçekleşecek somut maddi olayı farklı formüle ederek normun uygulanması sırasında etkide bulunmaya çalışırlar. Bu çerçevede bireylerin vergi yükünü etkileme gayretlerinin özel hukuk işlemlerinde odaklanmasının üç temel nedeni bulunduğu saptanabilmektedir. Bunlardan ilki, yasa koyucunun vergi normunu oluştururken verginin doğumunu bağladığı olgu veya olayların tanımında özel hukuk kurum ve kavramlarını doğrudan ya da dolaylı olarak kullanmasıdır. İkinci neden, özel hukuk işlemlerinin vergi normunun uygulanma sürecinde somut maddi olayı -vergiyi doğuran olayı- oluşturmalarıdır. Üçüncü ve son neden de, normdaki soyut tanımda yer alan özel hukuk kurum ve kavramlarının temsil ettikleri iktisadi sonuçlara, irade özgürlüğünün -sözleşme özgürlüğünün- sunduğu olanaklardan yararlanılarak farklı veya yeni özel hukuk işlemleri ile ulaşılmasının mümkün olmasıdır. Bu durum bireyleri sözleşme özgürlüğünün sunduğu olanaklardan yararlanarak normdaki soyut tanımla örtüşen ya da örtüşmeyen özel hukuk işlemleri oluşturmak suretiyle vergi yükünü kaldırma ya da azaltma çabası içine sokar.
Mali gücün göstergelerini oluşturan unsurların -gelir,servet-harcama- dış dünyaya yansımalarında özel hukuk formlarına bürünmeleri, özel hukuk işlemlerinin vergilendirme ilişkisinde somut maddi olayı -vergiyi doğuran olay- oluşturmaları sonucunu doğurur. Burada vergi hukuku bakımından özellik taşıyan ve vurgulanması gereken, bir özel hukuk işleminin ait olduğu alandaki tekemmülünün çoğu kez vergi hukukunu ilgilendirmediği hususudur. Asıl olan özel hukuk işlemiyle hedeflenen iktisadi sonucun, taraflarca üstlenilen edimlerin ifası suretiyle eylemli olarak yerine getirilmiş olmasıdır. Bir başka ifadeyle ayrıksı düzenlemeler -örn. hukuki muamele vergileri- dışında vergi hukukunun özel hukuk işlemlerini vergilemede esas alması iktisadi sonuçları açısındandır. İlke olarak özel hukuk bakımından tekemmül etmiş, ancak öngörülen edimleri taraf veya taraflarca ifa edilmemiş bir özel hukuk ilişkisinden vergisel sonuçlar doğmaz. Yine özel hukuk açısından değişik nedenlerle batıl sayılan veya iptal edilebilir işlemlerde, taraflar üstlendikleri edimleri yerine getirmişlerse vergisel sonuçlar doğacağına işaret etmek gerekir. Öngörülen edimleri taraflarca ifa edilmiş bir özel hukuk işlemi vergi normundaki soyut tanıma uygunsa, tek başına verginin doğumu için yeterlidir. Bir bağışlama işleminde bağış konusu mameleki değer, bağışlanana aktarılmış ise -diğer koşulların da bulunduğu varsayılarak- veraset ve intikal vergisi borcunun doğduğundan söz etmek gerekir. Kısa bir biçimde ifade etmek gerektiğinde, özel hukuk işlemleri çoğu kez somut maddi olayı, dar anlamda vergiyi doğuran olayı oluşturur.
Bir özel hukuk işlemi tek başına, vergilendirmede somut maddi olayı oluşturabildiği gibi, aynı özel hukuk işleminin değişik boyutları birden fazla vergi borcunun doğumuna da temel teşkil edebilir. Vergi hukuku özel hukuk işleminde somutlaşan ilişkinin tüm boyutlarına -örn: ilişkinin belgelendirilmesi, ilişki neticesinde edinilen hukuki statü ve ilişkinin iktisadi sonuçları- veya salt bir boyutuna vergisel sonuçlar bağlayabilir. Söylenenler çerçevesinde vergileme konusu edilen iktisadi olgu ve olayların dış dünyaya özel hukuk formlarında yansıması nedeniyle özel hukuk işlemlerinin vergi borcunun doğumu bakımından somut maddi olayı -vergiyi doğuran olayı- oluşturduğu saptaması yapılabilmektedir. Salt tekemmül etmiş işlemlerin değil, daha sonra tesis edilecek özel hukuk işlemi için taraf iradelerinin beyanı niteliğindeki ön işlemlerin de -gayrimenkul satış vaadi- vergilendirme bakımından sonuçlar doğurması mümkündür. Bu noktada ilk bakışta iktisadi boyutu olmadığı düşünülebilecek özel hukuk işlemlerinin de vergilendirme bakımından sonuçlar doğurabileceğine işaret etmek gerekir. Örneğin tipik aile hukuku ilişkisi olarak nitelenen evlenme, boşanma veya evlat edinme genel planda vergilendirme ilişkisini özel planda mevcut veya gelecekteki vergi borcu ilişkisini etkileyebilmektedir.
İrade özgürlüğü (muhtariyeti), bireylerin özel hukuk ilişkilerini kendi özgür iradelerine göre doğrudan doğruya düzenleyebilmeleri yetkisini ifade eder. İrade özgürlüğünün sunduğu olanakların vergisel amaçlarla kullanılmasında hedef, verginin doğumunun engellenmesi, bunun mümkün olmaması halinde vergi yükünün minimize edilmesidir. Özel hukuktaki irade özgürlüğü, potansiyel vergi yükümlülerine, vergilendirme ilişkisinde önem taşıyan unsurları, somut maddi olayı farklı formüle etmek suretiyle etkileme, dolayısıyla da vergisel sonuçları etkileme olanağı sunar. Bireyler öngördükleri iktisadi amaca ulaşmayı mümkün kılan özel hukuk işlemlerini genel planda hukuki, özel planda vergisel sonuçları bakımından avantaj ve dezavantaj açısından değerlendirdikten sonra kendileri için yük getirmeyen veya en az yükü getireni tercih ederler. Bu arada özellikle sözleşmelerin hazırlanması sırasında, tarafların üstlendikleri edimlerin yanı sıra olası vergisel yüklerinin değerlendirilerek, risk planlaması yapılmasının, alternatif çözüm olanaklarının araştırılıp taraflara optimal getiriyi sağlayan öneriler geliştirilmesinin ayrı bir disiplin olarak ortaya çıktığına da işaret etmek gerekir Bireylerin olası vergisel sonuçları dikkate alarak özel hukuk işlemlerini olağan kullanımlarından farklı biçimlendirmeleri, böylelikle de arzuladıkları sonuçlara ulaşma, istemedikleri sonuçlardan kaçınma girişimlerinde tümüyle özel hukuktaki irade özgürlüğünün sunduğu olanaklardan yararlandıkları; bu yolla vergi borcunu etkileme yönündeki sonu gelmeyen bir çaba içinde oldukları, alacaklı tarafın bu çabaları boşa çıkarma yönündeki girişimleri nedeniyle, vergilendirme ilişkilerinde vergi idaresi ile mükellefler arasında adeta bir satranç müsabakasının süregeldiği saptaması iddialı olmasa gerektir.
Özel hukuktaki irade özgürlüğü, yasaklanmamış ahlâk ve adaba aykırı olmayan her işlemin yapılmasını mümkün kılar. İrade özgürlüğünün belli, somut bir iktisadi amaca ulaşılması bakımından farklı yollar izlenmesine, yeni yollar kullanılmasına olanak vermesi, bireyleri hedefledikleri iktisadi sonuca, vergi normunda vergi borcunun doğumu için öngörülen soyut tanımda yer alan özel hukuk işleminin dışındaki işlemlerle ulaşmaya yöneltir. Örn. Bir menkul veya gayrimenkul mal üzerindeki kullanım hakkı, malın satılması, başka malla takas edilmesi, bağışlanması veya malı kullanma yetkisi veren diğer sözleşmeler (kira, intifa, leasing vb) neticesinde edinilebilir veya aktarılabilir. Hukuki açıdan farklı hak ve borçları içeren bu seçeneklerin her birine bağlanan vergisel sonuçlar da farklıdır. Bir mal üzerindeki kullanım hakkını, bir özel hukuk işlemine taraf olanın sahip olduğu yetkilerle edinmek isteyen, ancak bu işlem biçimini vergisel nedenlerle arzulamayan bireyin, özel hukuk işlemiyle edinemediği yetkileri kendisine sağlayan -geri alma, geri satma, süre sonunda sembolik bedelle mülkiyeti aktarma, süre sonunda sözleşmeyi yenileme vb.- eş zamanlı başka işlemler yapmak suretiyle hedeflediği iktisadi sonuca ulaşması mümkündür. Bir başka ifade ile yapılan işlemle edinilmeyen veya aktarılmayan yetkilerin, işlemle eş zamanlı, başka işlem veya işlemler kombinasyonu ile fiilen ve devamlı kullanımı sağlanabilir. Yönlendirme amaçlı vergi normlarının içerdiği vergisel seçimlik haklarda da. -normal-hızlandırılmış amortisman; yatırım indirimi; götürü gider-gerçek gider vb.- her ne kadar vergisel bir seçim hakkının kullanımı söz konusu ise de dolaylı olarak yine özel hukukun düzenleme olanaklarından yararlanılmaktadır. Burada değinilmesi gereken bir başka nokta da, hedeflenen iktisadi amaca ulaşılmasında vergi yükünün kaldırılamayacağı ya da azaltılamayacağı sonucuna varılması halinde, işlem taraflarından birinin kendisi bakımından ortaya çıkacak vergi yükünü hukuki düzenlemelere konu ederek karşı tarafa aktarması halidir. Vergi idaresi bakımından sonuç doğurmayan ancak taraflar arası iç ilişkide geçerli olduğu kanısında olduğumuz vergi yükümlülüğü ve sorumluluğunun devrine ilişkin bu işlemlerin gerçekleştirilmesinde yine irade özgürlüğünün sunduğu olanakların vergisel amaçla kullanıldığı görülmektedir.
Vergi Hukukunun Bölümlenmesi
Genel vergi hukuku- Özel vergi hukuku
Genel vergi hukukunda, vergi hukukunun tümüne ilişkin ve bütün vergilerde uygulanacak temel ilkeler ve kurallar, vergi borcu ve vergi ilişkisinin niteliği, vergi borcunun doğması ve sona ermesi, vergilendirme alanında çıkan uyuşmazlıklar ve çözüm yolları incelenir.
Özel vergi hukukunda ise konularına göre tek tek vergiler ve bunları düzenleyen yasalar incelenir. Örneğin Türk Vergi Sisteminin tek tek vergiler itibariyle ele alınması, işlenmesi özel vergi hukuku içine giren bir inceleme biçimi olmaktadır. Türk Vergi Sistemi\\\" denildiğinde Türk Özel Vergi Hukuku olarak anlaşılmalıdır.
maddî vergi hukuku-şeklî vergi hukuku
Maddî vergi hukuku, vergi borcu konusunda hak ve ödevlerin doğumunu, sona ermesini ve bunların içeriğine ilişkin hukukî ilkeleri inceleyen dadır.
Şeklî vergi hukuku ise, maddî hukukça belirlenen vergi ilişkisinde hak ve yükümlülüklerin gerçekleştirilme usullerini düzenleyen daldır.
Yukarıdaki ayrım çerçevesinde maddî vergi hukukunun tüm olarak özel vergi hukuku ile genel vergi hukukunun bir kısmını, şeklî vergi hukukunun ise genel vergi hukukunun geri kalan kısmını kapsadığı görülür. Bir başka ifade ile maddi vergi hukuku, vergi borcunun doğumuna vücut veren tüm vergi normlarını, şekli vergi hukuku da bu borcun doğumu ve sona ermesi sürecinde izlenecek kuralları belirleyen vergi normlarını ifade eder.
Vergi hukuku, konuları itibariyle bazı alt dallara da bölünmektedir. Vergi usul hukuku, vergi icra hukuku, vergi yargılama hukuku ve vergi ceza hukuku olarak adlandırılan dallar, yukarıda verilen dörtlü ayırım içinde: vergi usul hukuku, vergi icra hukuku ve vergi yargılama hukuku şeklî vergi hukukunun, vergi ceza hukukunun belli konuları ise maddî vergi hukukunun kapsamına girmektedir. Yapılan tüm bölümleme çabalarının çok büyük ölçüde öğretiseldir.
VERGİ HUKUKUNUN TARİHSEL GELİŞİMİ
Batı Demokrasilerinde
Mutlakiyetçi dönemde iktidar sahipleri, ülkeleri üzerindeki mülkiyet haklarına dayanarak üstün yetkilere sahipti; vergi koyma güçleri de egemenlikleri ölçüsünde mutlak ve sınırsızdı. Bu dönemde tek hukuk düzeni vardı. Mutlak iktidarın halk tarafından sınırlandırılmak istenen ilk yetkisi, vergilendirme yetkisi olmuştur. Tarihte ilk demokrasi mücadelesi, iktidarların keyfi vergi koymalarına tepki olarak başlamıştır. Günümüzde batılı ülkelerin anayasalarında yer alan yasasız vergi olma\\\' kuralının kökeninde onyedinci ve onsekizinci yüzyılların temsilsiz vergi olma\\\" ve rızasız vergi olmaz sloganları vardır. Bu sloganların anlamı, yükümlü temsilcilerinden oluşan parlamentoların onayı bulunmaksızın vergi alınamayacağı, aksi halde söz konusu vergilere halkın rıza göstermemiş sayılacağıdır.
Kralın vergilendirme yetkisine karşı ilk tepkiye 1215 yılında İngiltere\\\'de rastlanmıştı. İmzalanan Büyük Özgürlük Fermanı (Magna Carta Libertatum) ile kralın vergilendirme yetkisi soylular ve din adamları yararına sınırlandırılmıştır. Bu ferman bir halk hareketine dayanmamakla birlikte ‘temsilsiz vergi olmaz\\\' ilkesi yönünde dolaylı da olsa atılan ilk adımdır.
İngiltere\\\'de kralın vergilendirme gücünü bir halk hareketi sonucu sınırlandıran anayasal belgeler, 1628 tarihli Haklar Dilekçesi (Petition of Rights) ve 1689 tarihli Haklar Demeci (Bill of Rights) dir. Haklar Demeci, kralın parlamentonun onayı olmaksızın vergi koymasını yasaklıyordu.
Amerika Birleşik Devletleri\\\'nde ulusal bağımsızlığın kazanılmasında ve demokratik rejimin kurulmasında hareket noktasını anavatan İngiltere\\\'nin uyguladığı vergilere karşı gösterilen tepkiler oluşturmuştur.
1789 Fransız Devriminin önemli nedenlerinden biri kralın keyfi vergiler koymasıdır. Devrimden sonra ilân edilen İnsan ve Vatandaş Hakları Demecinde (m.13, 14) vergilendirmede genellik ve eşitlik ilkeleri ile vergilerin yasallığı ilkesi hükme bağlanmıştı.
Vergi hukuku doğduktan sonra, demokratik gelişmeye koşut, sürekli bir evrim göstermiştir. 10 Aralık 1948 tarihli İnsan Hakları Evrensel Beyannamesinin 17 nci maddesinde (f.2) hiç kimsenin keyfi olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılamayacağı hükme bağlanmış, 20 Mart 1952 tarihli İnsan Hakları ve Ana Hürriyetleri Korumaya Dair Sözleşmeye Ek Protokol\\\'ün 1 inci maddesinde de devletlerin vergi ve diğer malî yükümlülük koyma yetkilerine saygı gösterilmekle birlikte bu yetkilerin insan haklarına aykırı olarak keyfi kullanılamayacağı belirtilmiştir.
Türkiye\\\'de
Osmanlı Devleti, islâm dininin ilkelerine dayanan teokratik bir devletti. İslâm dininin vergilendirmeye ilişkin bazı kuralları vardı. Bu kurallar uyarınca alınan vergilere şer\\\'i vergiler (zekât, öşür, haraç, cizye) adı veriliyordu. Öte yandan mutlak egemenliğin sahibi olan padişahın da sınırsız vergilendirme gücü bulunmaktaydı. Şeriat dışında padişah tarafından konulan vergilere örfi vergiler adı verilmişti; bu vergiler konulurken örf ve gelenekler gözönüne alınarak bölgesel farklılaştırmalara gidilebiliyordu.Osmanlı devleti gelirleri düzenli ödenen vergilere dayanan bir devlet, bir başka deyişle vergi devleti değildi.Bunun başlıca nedeni Osmanlı Vergi Sisteminin, toprak düzeni ve askerî düzenle iç içe geçmesidir. Tımar sistemi çerçevesinde vergi gelirlerinin önemli bir bölümü belli kamu görevlilerine (vali, sipahi, kadı, subaşı vb.) ayrılmıştı. Tımar sistemi dışında kalan vergiler ise iltizam yöntemi ile tahsil ediliyordu. Bu yöntemde belli bölgelerin vergilerini toplama hakkı arttırma yolu ile mültezimlere devrediliyordu. İltizam yönteminin kapsamı onyedinci yüzyıldan sonra genişledi; mültezimler daha fazla vergi tahsil edebilmek için halka baskı yaptılar. 1804 yılında Sened-i İttifak olarak adlandırılan belge ile padişahın vergilendirme gücü sınırlandırıldı. Bu sınırlandırma bir halk hareketi sonucunda gerçekleşmemiştir. Sened-i İttifak, Osmanlı İmparatorluğunun merkezi otoritesinin zayıfladığını gösteren bir belgedir; ancak hükümlerine hiçbir zaman uyulmamıştır. Sened-i İttifak gerek vergilendirme gücünün sınırlandırılış biçimi, gerek etkileri yönünden Magna Carta ile yakın benzerlik göstermektedir.
Türkiye\\\'de demokratik gelişim batılı ülkelere göre oldukça geç başlamıştır. 1839 yılında ilân edilen Gülhane Hatt-ı Hümayunu ile padişah, tek taraflı iradesi ile vergilendirme gücünü sınırlandırmıştır. Gülhane Hattı Hümayununda vergi adaleti ile ilgili hükümler yer almıştı. Ayrıca padişah, uygulamayı denetlemek üzere kendi atayacağı ve görevlerine son verebileceği kişilerden oluşan Meclis-i Ahkâmı Adliye adlı demokratik nitelik taşımayan bir meclis kurmuştur. Daha sonra padişah, 1856 ve 1875 yıllarında ilân edilen İslahat ve Adalet Fermanları ile vergilendirme konusunda yabancı ülkelerin baskısı ile belli ilke ve kurallara uymayı üstlenmiştir.
Osmanlı İmparatorluğunda ilk parlamento 1876 da Kanun-u Esasî ile kurulmuştur. Kanun-u Esasî, yasaya dayanmadıkça vergi ve diğer malî yükümlülükler konulmasını yasaklıyordu. Daha sonraları Osmanlı imparatorluğu bir yandan kapitülasyonlar, öte yandan dış borçlara iç kamu gelirlerinin güvence olarak gösterilmesi nedeniyle malî egemenliğini giderek yitirmiştir. 1881 yılında Osmanlı Devleti dış borçlarını ödeyemez duruma gelince siyasal ve malî egemenlikten ödünler verilmesi sonucunu yaratan \\\"Muharrem Kararnamesi\\\" ilân edildi. Bu kararname ile bazı vergilerin tarh ve tahsil yetkileri alacaklı temsilcilerinden oluşan ve devlet içinde ikinci bir maliye bakanlığı gibi görev yapan Düyunu Umumiye İdaresine verildi. Osmanlı Devleti Birinci Dünya Savaşından yenik çıktıktan sonra, 1920 yılında Sevr anlaşmasını imzaladı. Bu anlaşma, Düyunu Umumiye İdaresinin yetki alanı dışında kalan kamu gelirlerini İngiliz, Fransız ve İtalyan temsilcilerinden oluşan bir malî komisyonun yönetimine bırakıyordu. Böylece Osmanlı İmparatorluğu malî egemenliğini tümüyle yitirmişti.
1921 yılında hazırlanan anayasa bütün yetkileri Büyük Millet Meclisi\\\'nde topluyor; ancak vergilendirme ile ilgili bir hükme yer vermiyordu. Aynı yıl Başkomutanlık Kanunu çıkartılarak Büyük Millet Meclisi bütün yetkilerini üç ay süre ile başkomutan seçilen Mustafa Kemal\\\'e devretti. Bu kanuna göre başkomutanın yasa gücünde emir verme yetkisi vardı. Mustafa Kemal, bu yetkisini kullandı ve on tane \\\"Tekâlifi Milliye\\\" (ulusal yükümlülükler) emri yayınlayarak malî yükümlülükler koydu. Türkiye, Kurtuluş Savaşından galip çıktıktan sonra 1923 yılında imzalanan Lozan antlaşması ile malî bağımsızlığını yeniden kazandı.
Türkiye\\\'de gerçek anlamda vergi hukuku Cumhuriyetle doğmuştur. Türkiye Cumhuriyeti kurulduktan sonra Osmanlı Vergi Sistemi tasfiye edilerek çağdaş batı Avrupa ülkelerinin vergi yasaları model alındı. Aşârın kaldırılmasından doğan boşluk temettü vergisi, kazanç vergisi, veraset ve intikal vergisi ve umumi istihlak vergisi ile doldurulmaya çalışıldı. Dünya ekonomik buhranının ve İkinci Dünya Savaşının etkisi ile malî yükümlülüklere yapılan zamların yanı sıra 1942 ve 1943 yıllarında antidemokratik hükümler taşıyan varlık vergisi ve toprak mahsulleri vergisi gibi olağanüstü vergiler kabul edilmiştir.
Türkiye Cumhuriyeti tarihinde en önemli vergi reformu 1949 ve 1950 yıllarında gerçekleştirilmiştir. Bu tarihlerde Federal Almanya Cumhuriyeti yasaları esas alınarak Gelir Vergisi, Kurumlar Vergisi ve Vergi Usul Kanunları kabul edildi. 1953\\\'te Tahsili Emval Kanununun yerine Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun çıkartıldı. 1960\\\'lı ve 1970\\\'li yıllarda yeni bazı vergiler (motorlu taşıtlar vergisi, işletme vergisi, gayrimenkul kıymet artışı vergisi vb.) getirildi; mevcut vergilere zamlar yapıldı.
12 Eylül 1980\\\'den sonra hemen hemen bütün vergi yasalarında önemli değişiklikler yapılmıştır. Bunlar arasında reform niteliği taşıyan en önemlisi 1.1.1985\\\'ten itibaren uygulamaya konulan katma değer vergisidir.
Türk Vergi Hukuku köken olarak ulusal değildir. Vergi yasalarımızın önemli bir bölümü Batı Avrupa, özellikle Federal Alman yasaları örnek alınarak hazırlanmıştır.
VERGİ HUKUKUNUN KAYNAKLARI
Vergi hukukunda, yeni norm koyan kaynaklar aslî (bağlayıcı), diğerleri ise yardımcı (tali) kaynaktır.
Aslî- (Bağlayıcı) kaynaklar
Anayasa:
Anayasa hükümleri temel norm niteliği taşır. Anayasanın \\\"Vergi ödevi\\\" başlığını taşıyan 73 üncü maddesi vergi hukuku bakımından temel dayanaktır. Bu düzenleme, Herkesin kamu giderlerini karşılamak üzere, malî gücüne göre, vergi ödemekle yükümlü olduğunu; Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacı olduğunu; Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulup, değiştirileceğini veya kaldırılacağını; vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebileceğini hükme bağlamaktadır.
Yasa:
Anayasanın 73 üncü maddesinin 3 üncü fıkrası hükmü vergilerin yasallığı ilkesine ilişkindir. Vergi hukukunda yasalar temel kaynaktır. Yasallık ilkesi, düzenlemelerin sadece yasa olarak nitelenen bir formatta yapılmasını değil, verginin temel unsurlarının (konu, matrah, yükümlü, oran, muafiyet ve istisnalarda alt ve üst sınırlar gibi) yasada açıkça belirlenmesini de gerektirir. Bu ilke özel hukuk sözleşmeleri ile yükümlülük ve sorumluluğun (VUK. m.8/3) devredilememesinin, kıyas yasağının da dayanağını oluşturur.
Anlaşmalar:
Anayasanın 90 ıncı maddesi çerçevesinde, usulüne göre yürürlüğe konulan anlaşmalar da yasa hükmünde olduğundan usulüne göre yürürlüğe konulan anlaşmaların vergilere ilişkin hükümleri de vergi yasası hükmündedir. Çifte verginin önlenmesine ilişkin iki taraflı anlaşmalarla vergi hukukunda sık karşılaşılır.
Kanun Hükmünde Kararname:
Anayasanın 91 inci maddesi gereği, siyasal haklar ve ödevler bölümünde yer alan vergi ödevi, kural olarak kanun hükmünde kararname konusu yapılamaz. İstisnası: sıkıyönetim ve olağanüstü haller de çıkarılacak olağanüstü hal kanun hükmünde kararnameleridir.
Yürütme organının özel düzenleyici işlemleri:
Anayasanın 73/ son, yasanın belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin muaflık, istisna, indirim ve oranlarına ilişkin düzenlemeler yapma yetkisinin yasayla Bakanlar Kuruluna verilmeini düzenlemektedir. Yasa ile böyle bir yetki verilir ise, yürütme organı vergi ilişkisinin bir kısım unsurlarında yasada belirtilen sınırlar içinde, yeni düzenlemeler yapabilecektir. Anayasa 73/ son daki düzenlemenin KHK ile karıştırılmaması gerekir..
Diğer düzenleyici işlemler:
Tüzük ve yönetmelikler de vergi hukukunun birer kaynağını oluşturur. Örnek olarak emlâk vergisine ilişkin olarak çıkarılan tüzük ve yönetmelikleri gösterebiliriz. Yine Çeşitli vergi yasalarının belli konularda verdiği yetkiye dayanılarak çıkarılan Bakanlar Kurulu kararnameleri de vergi hukukunun bir kaynağıdır. Çeşitli bakanlık kararları da (örn. katma değer vergisinde beyannamenin şekil ve içeriğinin düzenlenmesine ilişkin Maliye Bakanlığı) kaynak oluşturabilir.
İçtihadı birleştirme kararları:
İçtihadı birleştirme kararları vergi hukukunda da aslî kaynaktır.
Tali Yardımcı kaynaklar
Doktrin ve yargı kararları, Maliye Bakanlığınca çıkartılan genel tebliğler, genelgeler, izahlar ve görüşler (mukteza) tali kaynaklardır.
Genel tebliğler, Vergi uygulamasında birliği sağlamaya yönelik olarak Maliye Bakanlığınca çıkartılır İdare hukuku açısından iç işlem niteliğinde olduklarından kesin ve yürütülmesi zorunlu (lâzımülicra) işlem değildirler, kural olarak iptal davasına konu edilemezler. Ancak yükümlülerin hukukî durumunu doğrudan etkileyen genel tebliğlerde mevcuttur, bu nitelikte olanlar davaya konu edilebilir. Muktezalar (özelgeler), vergi ödevlilerinin vergi ile ilgili tereddüte düşmeleri halinde vergi iaderseine başvurarak açıklama talep etmeleri mümkündür. Bu hallerde yapılan açıklamalara mukteza adını alır.
VERGİ NORMLARININ UYGULANMASI VE YORUM
Hukuk Normunun Uygulanması Süreci
Bir hukuk normunun uygulama alanı bulması, normda soyut olarak tarif edilmiş olayların, yaşamda somut olarak gerçekleşmesine bağlıdır. Ancak bu gerçekleşmeden sonra normda öngörülen hukuki sonucun ortaya çıktığından söz edilebilir.
Hukuk uygulayıcısının belli bir hukuki sonucun doğduğuna ilişkin saptaması, yasa koyucunun normda soyut biçimde tanımladığı bir olayın, yaşamda bütün unsurlarıyla gerçekleştiğine ikna olma sürecinin tamamlanmasıyla mümkün hale gelir. Hukuk uygulayıcısının görevi, normdaki soyut olayın unsurları ile gerçekleşen -somut, maddi- olayın unsurlarının çakışıp çakışmadığını -örtüşme- saptamaktır. Örtüşme ya da örtüşmeme yönündeki karar, normdaki hukuki sonucun doğup doğmadığının veya normun uygulanma olanağı bulunup bulunmadığının saptanması için bir önkoşuldur.
Bir normda öngörülen hukuki sonucun doğması, normda ifadesini bulan soyut olaya uygun somut, maddi olayın yaşamda gerçekleştiğine ilişkin bir saptamanın yapılmasını gerektirir. Normdaki soyut olay ile gerçekleşen olayın aynı ya da farklı olduğunun saptanması, bir mantıksal çıkarım ya da bir matematik formülünün uygulanmasında olduğu gibi, sıralaması önceden belli bir süreç olmayıp, aksine soyut ve gerçekleşen olay arasında unsurlar itibariyle karşılaştırma yapılması, unsurlardan birinin farklı olduğunun görüldüğü noktada, normun uygulanamayacağı kararının verilmesi; unsurların aynılığı saptandıkça diğer unsurların karşılaştırılmasına geçilmesi; tüm unsurların örtüştüğüne ikna olunduğunda ise normun somut olaya uygulanacağı, dolayısıyla da hukuki sonucun doğduğu kararı verilmesi biçiminde gerçekleşir.Basit bir benzetmeyle, normun uygulanması –veya uygulanmaması- sürecinde, hukukçu terazinin bir gözüne normdaki olayı, diğer gözüne de gerçekleşen olayı koyarak aynılığını ya da farklılığını tespit etmektedir. Normun uygulanma sürecinde:
Normda tanımlanan soyut olayın, unsurlarının ve kapsamının belirlenmesi -hukuk normunun anlamlandırılması, yorum;
Yaşamda gerçekleşen -somut, maddi- olayın saptanması ve normla ilişkilendirilebilen olayın hukuki nitelendirilmesi.
Olmak üzere teorik olarak birbirinden ayrı iki safha söz konusudur. Yorum, hukuk normunda yer alan soyut olayın, unsurlarının ve kapsamının tespiti faaliyetidir. Yorum faaliyeti sonucunda, hukuk normundaki soyut olayın unsurları ve kapsamı, bir başka deyişle normun uygulama koşulları belirlenir.
Normun anlamının belirlenmesi diyebileceğimiz yorum faaliyetinde, normu koyan yasa koyucunun iradesinin mi -sübjektif teori-, yoksa yürürlüğe girmesiyle yasa koyucunun iradesinden bağımsız bir kimlik kazanan normun iradesinin mi -objektif teori- esas alınacağı ilk sorun olarak karşımıza çıkar. Bu sorunun içinde ve yanında yer alan bir başka sorun da, normun anlamının algılanmasında öncelik verilecek yöntemlere ilişkindir.
Yorum faaliyetinde, normu koyan organın iradesini esas tutma tarihi yorum yöntemini; normu içinde yer alan kelimelere göre anlamlandırma lafzi -deyimsel- yorum yöntemini, normu yer aldığı normlar bütünü içinde anlamlandırma sistematik yorum yöntemini, içinde bulunulan sosyal ve ekonomik koşullara göre normdan algılanan bütünsel amacı esas tutmak da amaçsal -gai- yorum yöntemini ifade etmektedir. Bu noktada hukukçunun karşılaştığı güçlük, bu değişik yorum yöntemlerinden hangi durumlarda, hangi ölçütler çerçevesinde yararlanılacağı konusundaki belirsizliktir.
Kısaca özetlemek gerekirse, bir normun uygulanması sırasında normun anlamı -yorum-, gerçekleşen olayın ne olduğu saptanır; somut, maddi olaydaki unsurlar hukuken doğru biçimde nitelenir. Bu faaliyetler arasında öncelik sonralık ilişkisi bulunmayıp, çoğunlukla eş zamanlıdır. Hukuk uygulayıcısının gerek normun yorumlanması gerek olayın saptanması ve unsur veya unsurlarının nitelendirilmesi işleminde, pozitif bir dayanak olmaksızın normu kendi adalet anlayışına uygun anlama veya yorum faaliyetiyle ulaşamadığı sonuçlara, somut olayı değiştirerek -manipüle ederek- ulaşma çabaları, normun doğru biçimde uygulanmasını engeller.
İlke olarak vergi normlarının uygulanması faaliyeti diğer hukuk normlarının uygulanması faaliyetiyle aynıdır. Diğer hukuk alanlarından farklı olarak vergi hukukunda normun uygulanma işlemi açık bir yasal düzenlemeye konu edilmiştir. Vergi Usul Kanununun 19 uncu maddesinin 1 inci fıkrası, \\\"Vergi alacağı, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar.\\\" hükmüyle genel planda vergi normlarının özel planda da vergi borcunun doğumuna vücut veren vergi normlarının uygulanma sürecine ilişkin bir düzenleme getirmektedir.
Yukarıda da işaret edildiği gibi, bir vergi normunun doğru biçimde uygulanabilmesi, normda yer alan soyut olayın doğru anlamlandırılmasına -yorum- gerçekleşen olayın doğru saptanmasına ve saptanan olayın ve unsurlarının hukuki nitelendirilmesinin doğru yapılmış olmasına bağlıdır.
Özellikle irade özgürlüğünün (irade muhtariyeti) sunduğu olanakların kullanılarak, vergi normunda tanımlanan soyut olaydan farklı işlem tesisi suretiyle olası yükümlendirici vergisel sonuçların kaldırılmaya veya soyut olaya uygun işlem tesis edilerek yararlandırıcı vergisel sonuçlara ulaşılmaya çalışıldığı hallerde yorum ve hukuki niteleme problemleri kendini daha net gösterir. Normda kendisine hukuki sonuçlar bağlanan soyut olayların özel hukuk ya da başka hukuk alanlarının kavramlarıyla ifade edildiği hallerde, kavram kapsamında ya da dışında işlem tesisiyle vergisel avantajlara ulaşmayı hedefleyen -vergisel motivasyonlu- özel hukuk işlemlerinde, vergilemede dış dünyaya yansıyan hukuki formun mu yoksa iktisadi içeriğin mi esas alınacağı vergi normlarının uygulanmasında karşılaşılan temel sorunlardan biridir.
Kamu maliyesi teorisinde adil bir vergilemeyi sağlamak bakımından geçerli kriterler olarak kabul edilen gelir, servet ve harcamanın dış dünyaya yansımalarının özel hukuk formlarında gerçekleşmesi, mali güce göre vergilendirme ilkesine uygun yapılmak zorunda olan (Any. m. 73) vergi yasalarında da bu özel hukuk formlarının doğrudan ya da dolaylı olarak kullanımı sonucunu doğurur. Bu nedenle vergi normunun uygulanmasında karşılaşılan problemlerin temelinde, vergilendirme ilişkisinin doğası gereği vergi normunda başka hukuk alanlarının -çoğunlukla da özel hukukun- verilerinin kullanılması ve normu uygulayacakların irade özgürlüğünün geçerli olduğu özel hukuk alanındaki işlem veya olguları somut olay olarak saptamak ve nitelendirmek zorunda olmaları yatmaktadır.
Vergi normunun uygulanmasıyla ilgili olarak değinildiği üzere soyut boyutuyla, vergi doğuran olayda, hukuk uygulayıcısının faaliyeti, normdaki bu soyut tanımın anlamını belirlemeyle; daha teknik bir ifadeyle \\\"yorum\\\"la sınırlıdır. Oysa somut, maddi olay boyutuyla vergiyi doğuran olayda, hukuk uygulayıcısı kural olarak gerçekleşen olayı saptar -fotoğrafını çeker- ve saptadığı olaydaki unsurları niteler; bunlar dışında maddi olaya yönelik hiçbir işlevi olamaz ve olmamalıdır da. \\\"Başka işlev\\\" den kasıt, maddi olaya eklemeler yapılması, bazı hususların yok sayılması, en önemlisi de gerçekleşen olay yerine gerçekleşmeyen başka bir olayın ikame edilmesidir.
Vergi Normlarının Yorumu
Teorik Çerçeve
Yorumda normda kullanılan ifadelerin kavranmasına yönelik bir çaba söz konusudur. Normunun yorumunda, normun içerdiği gerçek anlamın saptanması söz konusudur.
Normun ifadesi ile içeriğinin aynı olmadığı hallerde yorumun kaçınılmaz olduğu, ifade ile içerik arasında fark bulunmayan hallerde ise yorum faaliyetine gerek olmadığı düşünülebilir. Ancak, yorum faaliyetine başvurulması ya da başvurulmaması için öngörülen, \\\"ifade ile içeriğin aynı veya farklı olması\\\" ön koşulunun dahi yorum faaliyetini gerektirmesi bu saptamanın yerindeliğini tartışılabilir hale getirmektedir. Normun veya normda yer alan ifadenin anlamının açık olduğu, yorum gerektirmediği yolundaki saptama bile yorum faaliyetinin neticesidir. Bu da tüm hukuk normlarının anlamının belirlenmesinde yorum faaliyetinin gerekliliğini açık biçimde ortaya koymaktadır.
yorumda amaç normun gerçek anlamını ya da başka bir deyişle normun gerçek iradesini saptamaktır. Bu noktada temel sorun, gerçek anlama ulaştıracak \\\"gerçek irade\\\"nin araştırılması bakımından ortaya çıkar. Hangi irade esas alınacaktır ? Normu koyan eden organın normu koyması sırasındaki iradesi mi, ya da normlaştırılmakla onu ihdas eden organdan bağımsız bir niteliğe bürünen normun iradesi mi ?
Normun yorumunda hangi iradenin esas tutulacağına ilişkin objektif ve sübjektif teori olmak üzere iki teori geliştirilmiştir.
Sübjektif teori, normu ihdas eden organın normu koyma sırasındaki iradesini yorum bakımından esas tutar. Bu nedenle normlaştırma nedenine, normlaştırma sürecindeki belgelere iradenin belirlenmesi bakımından özel bir önem atfeder ve yorumda tarihi yorum yöntemini ön plana çıkarır.
Objektif teori ise, normu ihdas eden organın iradesinden ve tasavvurlarından bağımsız biçimde normun iradesini araştırır. Bu teoriye göre, norm, normlaştırma süreci tamamlandıktan sonra bağımsız bir yapıya kavuşur ve değişen sosyal, iktisadi, kültürel vb. koşullar dikkate alınarak normun yorumlanması gerekir; yorumda normu koyan organın iradesiyle bağlı kalınması hukuku durağan hale getirir.
Bir yanda norm koyucunun iradesinin diğer yanda toplumsal gelişmelerin tamamen göz ardı edilmesinin yaratacağı sakıncalar iki teoriyi bağdaştırmaya çalışan yeni bir yaklaşımı beraberinde getirmiştir. Normun anlamlandırılmasında \\\"Yasa koyucunun normda somutlaşan iradesi\\\"nin belirleyici olması gerektiği yönündeki bu yaklaşımda, normlaşma sürecine ilişkin verilerin tali, yardımcı bir işleve sahip olduğu kabul edilmektedir. Yorumda yükümlü lehine ya da hazine lehine sonuçlara ulaşmak gibi bir amaç kesinlikle söz konusu olmamalıdır.
Yasal Çerçeve
Türk Vergi hukukunda yoruma ilişkin genel düzenleme, 30.12.1980 tarihli 2365 sayılı Kanunla Vergi Usul Kanununun 3 üncü maddesi değiştirilerek yapılmıştır. \\\"Vergi Kanunlarının Uygulanması ve İspat\\\" başlıklı hüküm:
\\\"A) Vergi Kanunlarının Uygulanması: Bu kanunda kullanılan \\\"vergi kanunu\\\" tabiri işbu kanun ile bu kanun hükümlerine tabi vergi resim ve harç kanunlarını ifade eder.
Vergi kanunları lâfzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lâfzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak uygulanır.\\\"
biçimindedir. Vergi Usul Kanununun bu maddesi eski bir deyimle \\\"malumu ilân\\\"dır. Hatta yasadaki bu düzenleme yorum yöntemleri arasında bir sıralama olduğunu çağrıştıran ifade biçimiyle, yorum teorisinden ayrılındığı izlenimi vermektedir.
Yorum Yöntemleri ve Değerlendirilmesi
Tam bir görüş birliği olmamakla birlikte yorum yöntemleri lâfzi, tarihi, sistematik ve amaçsal yorum olmak üzere dört ana başlık altında incelenmektedir.
Hareket noktasını normda yer alan kelimelerin oluşturduğu lafzi yorum yöntemi, normun gerçek iradesinin normdaki kelimelere yansıdığı temel varsayımına dayanır. Bu yönteme göre normun anlamı, normda yer alan kelimelere, bu kelimelerin cümle içinde yerlerine, kısaca dilbilim kurallarına göre belirlenir. Tüm normlarda yorum faaliyetine, doğası gereği normda yer alan kelimelerden başlanır ise de lafzi yorumu diğer yöntemlerden ayıran özellik, normun sözleri ile bağlı kalınması ve onun dışına çıkılmasının istenmemesidir.
Tarihi/genetik yorum yönteminde normu koyan organın normu koyması sırasındaki iradesi araştırılarak normun anlamı belirlenir. Bunun için de yasalaştırma faaliyetine ilişkin dokümanlar asıldır. Yasa koyucunun psikolojisinin belirlenmesini gerektiren bu yöntemin işlevsellikten uzak olduğu açıktır. Yasa koyucunun neyi arzulandığını saptamak ve buna göre normu anlamlandırmak neredeyse imkansızdır.
Sistematik yorumda norm, ait olduğu bütün -sistem- içindeki yeri, diğer normlarla olan ilişkisi dikkate alınarak anlamlandırılır. Normların tutarlı bir sistem oluşturdukları kabulüne dayalı bu yöntem çeşitli mantık kurallarından (karşıt kavram, evleviyet, tümevarım, tümden gelim vb) yararlanmayı da içerir.
Objektif yorum teorisine dayalı amaçsal yorum yönteminde normun değişen sosyal ve ekonomik koşullar altında kazandığı anlama; normda ifadesini bulan değerlendirmeler ve çıkar çatışması araştırılarak, normun öngördüğü çözüme, ulaşmak istediği amaca uygun yorum yapılır. Normların zamanla değişen koşullara uygun anlamlandırılmasını, adalet duygularını tatmin edecek sonuçlara ulaşılması için normun ihmal edilerek, somut maddi olayın özelliklerinin dikkate alınmasını gerektiren bu yorum yöntemi, normun amacını belirlemede hukuk uygulayıcısına tanıdığı serbestinin hukuki güvenlik ilkesinin sarsılmasına neden olabileceği gerekçesiyle eleştiriye uğramaktadır.
Hukuk Metodolojisinde genel yaklaşım, normun anlamlandırılmasına normda yer alan kelimelerle başlanması; kelimelerle ilgili tereddütler varsa veya anlamlı bir sonuca ulaşılamıyorsa diğer yorum yöntemlerine başvurulması yönündedir. Yorum yöntemleri arasında bir öncelik sonralık ilişkisi bulunup bulunmadığı, böyle bir ilişki varsa sıralamanın nasıl yapılacağı hususlarında görüş birliği yoktur. Bu tartışmaların ayrıntılarına girmeksizin belirtilmesi gerekir ki, anlama faaliyeti olarak tanımlanan yorumda, yöntemler arasında bir öncelik ve değer sıralaması yapılamaz. Tüm yorum yöntemleri normun anlamını belirlemede kullanılan araçlar olup, birbirlerini tamamlarlar. Kural olarak, normun doğru anlamına ulaşıldığından söz edilebilmesi, saptanan anlamın tüm yorum yöntemleriyle veya bu yöntemlerin çoğunluğuyla teyit edilmesine bağlıdır. Örneğin, normun lâfzının açık olduğu yönündeki bir vargıda, lâfzi yorum dışında, amaçsal, tarihi ve sistematik yorum yöntemlerinin de eş zamanlı kullanıldığı; bu yöntemlerin de çıkarımı doğruladığı örtülü ifadesi mevcuttur. Yorum yöntemlerinin birbirlerini tamamlayıcı olmadığı veya varılan sonuçların doğruluğunun teyidi için her yorum faaliyetinde tümünden yararlanılmadığı yönündeki bir kabul, yorumun doğasına aykırı olup hukuk uygulayıcısının tercihlerine bağlı -hatta- keyfi uygulamalara neden olur.
Normun yorumunda normu koyan organın normda somutlaşan iradesi esas alınmalı, normu koyan organın (yasama) görüşmeleri ve gerekçelerinde ifade edilen normu ihdas nedenleri normdan çıkarılan bütünsel amaçla bağdaştığı ölçüde ikincil öneme sahip olmalıdır. Normdan algılanan bütünsel anlam tüm yorum yöntemlerinin birlikte kullanılmasıyla saptanılmalı ve saptanan anlamının doğruluğu tüm yöntemlerce ya da bunların çoğunluğunca teyit edilmelidir. Bir başka ifade ile yorum yöntemlerinin birbirini tamamlayıcı nitelikte olduğu, aralarında bir öncelik sonralık ilişkisi bulunmadığı gözardı edilmemelidir. Bir norm anlamlandırılırken işin doğası gereği, lâfızdan başlanmakla birlikte, lafızdan elde edilen verilerle normun amacı arasında farklılık olup olmadığına bakılmalı; farklılık yoksa diğer yöntemlerin de bir farklılık olmadığı yönündeki tesbiti doğrulayıp doğrulamadığı araştırılmalıdır. Normun lafzı ile amacı arasında bir fark olduğu saptanıyor ise normun ait olduğu hukuk alanına göre çözümler geliştirilmelidir.
Vergi hukuku açısından yorum faaliyetinin ilke olarak diğer hukuk alanlarındakinden farklı olmadığı söylenebilir. Ancak yasallık ilkesinin istisnasız geçerli olduğu maddi vergi hukuku normlarının yorumunda yükümlü lehine ya da aleyhine ayrımı yapılmaksızın aşılamayacak belli sınırlar vardır. Kıyas yasağı, hakimin hukuk yaratamaması olarak bilinen sınırlar bir yana bırakıldığında, vergi normlarının yorumunda en önemli sınır, normda kullanılan kelimelere, verilmesi mümkün anlamların dışında anlam yüklenemeyecek olmasıdır. Amaçsal yorumun da sınırını oluşturan bu çerçeve, normda bulunan her kelimenin dikkate alınmasını gerektirir. Normdaki bir kelimeye yüklenmesi mümkün olmayan bir anlamın yorum yoluyla verilmesi, bir yorum faaliyetinden ziyade hukuk yaratma, yasayı düzeltme veya tamamlama faaliyetidir. Böyle bir durum hukuk uygulayıcısının yasama organının tekelinde bulunan bir yetkiyi kullanması anlamına gelir ve vergi hukuku alanında böyle bir yetkinin kullanılması mümkün değildir.
Bir kelime veya kavrama yüklenmesi mümkün anlam, kelimenin günlük dildeki veya teknik dildeki veya hukuk terminolojisindeki anlamını içerir. Bu noktada yorum yöntemlerinden yararlanılması da imkân dahilinde olup bu yöntemlerin yardımıyla kelimenin ya da kavramın nasıl anlaşılması gerektiği yönünde belirlemeler yapılabilecektir. Örneğin bir vergi normunda, vergi yükümlüsünün matrahından herbir çocuğu için 100.000.000,- TL indirim yapabileceği öngörülmüş ise, vergi borcunun miktarını etkileyen bir unsur olarak \\\"çocuk\\\" kavramına yüklenebilecek anlamlar: a) Sulbünden gelen nesebi sahih, b) Sulbünden gelen nesebi gayri sahih, c) Sulbünden gelmemekle birlikte hukuki bir bağla çocuk statüsüne sokulan (evlatlık) erişkin olmayan kişilerle sınırlıdır. Biyolojik ya da hukuki bir bağla yükümlüye bağlanmamış kişileri, -örn. insani nedenlerle bakımını üstlendiği erişkin olmayan bir kişiyi- \\\"çocuk\\\" saymak ve norm kapsamında değerlendirmek hukuk yaratmaktır. Burada yine belirtmek gerekir ki, normdaki kelimeye yüklenebilecek alternatif anlamların dar ya da geniş kapsamlı olanından birinin tercih edilmesi -daraltıcı, genişletici yorum- yorum faaliyeti içinde olup hukuk yaratma olarak değerlendirilemez.
Yorum konusunda son olarak değinilmesi gereken bir nokta da normu yorumlamak adına, normda yer alan ifadeyle bağdaşmayan hatta normda saptanan iradeyle çatışan anlamları norma yüklemektir.Vergi adaleti ve benzeri gerekçelerle de olsa yorumla norma atfı mümkün olmayan bir anlam verilerek, yasa sınırlarının aşılması vergi hukukunda kabul edilemez.
Ekonomik yaklaşım
Vergi hukukunda yasanın amacından hareket edilerek yorum yapılması ekonomik yaklaşımın uygulanması sonucunu doğurur. Ekonomik yaklaşım, vergi doğurucu olayların saptanmasında ve vergi yasası hükümlerinin yorumlanmasında hukukî biçimlerin ötesine geçilerek gerçek ekonomik nitelik ve içeriklerin esas alınması anlamını taşır. Ekonomik yaklaşım, vergi hukukuna özgü bir yorum yöntemidir ve gerek maddî olayın saptanmasını gerek hukuk kuralının yorumunu içerdiğinden bir üst kavram olarak kullanılır. Vergiyi doğuran olayın ekonomik niteliği ve işlerliğine göre saptanmasına ve değerlendirilmesine vergi hukukunda ekonomik irdeleme denir. Vergiyi doğuran olaya uygulanacak hukuk kuralının ekonomik gerçekler göz önüne alınarak saptanması ise ekonomik yorumdur.
Ekonomik yaklaşımla ilgili analizlere geçmeden önce, vergisel perspektiften böyle bir yaklaşıma gereksinim duyulmasının arka planına göz atmak gerekir.
Bireylerin olası vergisel sonuçları dikkate alarak özel hukuk işlemlerini olağan kullanımlarından farklı biçimlendirmeleri, böylelikle de arzuladıkları sonuçlara ulaşma, istemedikleri sonuçlardan kaçınma girişimlerinde tümüyle özel hukuktaki irade özgürlüğünün sunduğu olanaklardan yararlandıkları; bu yolla vergi borcunu etkileme yönündeki sonu gelmeyen bir çaba içinde oldukları görülmektedir. Özel hukuktaki irade özgürlüğü, yasaklanmamış ahlâk ve adaba aykırı olmayan her işlemin yapılmasını mümkün kılar. İrade özgürlüğünün belli, somut bir iktisadi amaca ulaşılması bakımından farklı yollar izlenmesine, yeni yollar kullanılmasına olanak vermesi, bireyleri hedefledikleri iktisadi sonuca, vergi normunda vergi borcunun doğumu için öngörülen soyut tanımda yer alan özel hukuk işleminin dışındaki işlemlerle ulaşmaya yöneltir. Örn. Bir menkul veya gayrimenkul mal üzerindeki kullanım hakkı, malın satılması, başka malla takas edilmesi, bağışlanması veya malı kullanma yetkisi veren diğer sözleşmeler (kira, intifa, leasing vb) neticesinde edinilebilir veya aktarılabilir. Hukuki açıdan farklı hak ve borçları içeren bu seçeneklerin her birine bağlanan vergisel sonuçlar da farklıdır. Yönlendirme amaçlı vergi normlarının içerdiği vergisel seçimlik haklarda da. -normal-hızlandırılmış amortisman; yatırım indirimi; götürü gider-gerçek gider vb.- her ne kadar vergisel bir seçim hakkının kullanımı söz konusu ise de dolaylı olarak yine özel hukukun düzenleme olanaklarından yararlanılmaktadır.
Özel hukuk işlemlerinin vergi yükünden kurtulmak, vergi yükünü azaltmak veya vergisel avantajlara erişmek; ya da bir başka ifade ile vergileme bakımından etkili soyut unsurlardan birini ya da birkaçını etkilemek amacıyla olağan işlevleri dışında kullanılmaları ya da farklı biçimlendirilmeleri halinde vergisel motivasyonlu (saikli) özel hukuk işlemlerinden söz edilir.
Vergilendirmede mali gücün esas alınması, bu güce sahip olan herkesin öngörülen yükümlülüğe katlanmak zorunda bulunması ve vergilemede eşitlik -aynı durumda olanların aynı, farklı durumda olanların farklı muameleye tabi tutulması- iktisadi güce sahip olmasına rağmen legal ya da illegal yollarla bu yükümlülüğünü yerine getirmekten kaçınmaya yönelik girişimlerin boşa çıkartılmasını; vergilendirmede gerçek iktisadi boyutun dikkate alınmasını gerektirir.
Hem vergi normunun anlamlandırılması hem de somut maddi olayın -vergiyi doğuran olayın- nitelendirilmesi sürecinde iktisadi boyutun esas alınması ekonomik yaklaşım neticesinde mümkün olabilmektedir.
Ekonomik yaklaşımla ilgili olarak bu noktada hemen vurgulanması gereken husus, ekonomik yaklaşımın takdire yer bırakmayan, anayasal ve yasal vergileme ilkeleriyle sınırlanmış bir yöntem olduğudur. Yine belirtmek gerekir ki, ekonomik yaklaşım vergilemede iktisadi boyutun dikkate alınması adına bütün kapıları açan bir maymuncuk; ya da yasa koyucunun vergi uygulamacısına dilediği gibi doldurmak üzere verdiği açık bono değildir.
Çoğu kez vergi hukuku ile özdeşleştirilmiş biçimde kullanılan ve vergi hukukuna özgü olduğu vurgulanan \\\"ekonomik yaklaşım\\\", vergi normları anlamlandırılırken ve vergiyi doğuran olay saptanıp, nitelenirken biçimlerin ötesine geçilerek özün -iktisadi boyutun- esas alınmasını öngörmektedir.
Ekonomik yaklaşımın vergi hukukundaki asıl işlevi, \\\"mali güce göre vergilendirme\\\" temel ilkesinin özel hukuk işlemleriyle işlemez hale getirilmesini önlemek ve aynı iktisadi güce sahip olanları aynı biçimde vergilendirerek vergilemede eşitliği sağlamaktır. Öz olarak vergi hukukunun kendini ve ilkelerini koruma refleksi olarak da nitelenen ekonomik yaklaşımın, kavramda yer alan \\\"ekonomik\\\" kelimesinden hareketle amaçsal yorumun bir parçasına indirgenerek \\\"vergi normlarının uygulanmasında, normların ekonomik amaçlarının dikkate alınması\\\" olarak algılanması, yorum sürecinin giriftleşmesi, kararması sonucunu doğuracak; en önemlisi de \\\"hazineci yaklaşım\\\"a dayanak oluşturabilecektir. Aynı şekilde vergiyi doğuran olayın saptanması ve nitelenmesinde de ekonomik içeriğin dikkate alınması adına gerçekleşen maddi olay yerine, gerçekleşmemiş varsayımsal bir başka olayın ikame edilmesi riski de gözardı edilemeyecek kadar büyüktür. Değinilen bu riskin tipik bir örneğini Alman İmparatorluk Mali Mahkemesinin \\\"fenik kararı\\\" adıyla bilinen bir kararı oluşturmaktadır. İşsizliği azaltma amaçlı vergi yasası aylık geliri 500 mark ve üzerinde ücretlilerden % 5, bunun altında olanlardan % 4 vergi alınmasını öngörmüştür. Karara konu olayda işveren çalışanlarının % 5 yerine % 4 oranında vergi ödemesini sağlamak üzere, çalışanların da rızasıyla, yeni bir hizmet sözleşmesi yaparak aylıklarını 1 fenik azaltmış ve fiilen 499, 99 mark ödemeye başlamıştır. Vergi idaresi, yeni anlaşmayı ve fiilen 499,99 marklık ödeme yapıldığını kabul etmesine rağmen, 1 feniğin iktisadi önemi bulunmadığı gerekçesiyle % 5 lik oranı uygulayarak cezalı vergi tarhiyatı yapmış, bu tarhiyat ta yargı tarafından onanmıştır. Bu örnek te göstermektedir ki, işlevi, niteliği,uygulama alanı ve sınırları net çizgilerle belirlenmemiş ekonomik yaklaşım, yasallık, hukuki güvenlik başta olmak üzere vergi hukukuna hakim tüm anayasal ilkeleri zedeleyen bir araç haline gelebilecektir.
Vergilendirme ilişkisinde ilke olarak özel hukuk işleminin iktisadi boyutu esas alınır. Fakat vergi normunda bu iktisadi boyutun çoğu kez özel hukuk kavramlarıyla ifade edilmesi, yorumda ne zaman iktisadi içeriğin esas alınacağı ne zaman alınmayacağı konusunda bir ön saptama yapılmasını gerektirir. Dolayısıyla ekonomik yaklaşım aşağıda da inceleneceği üzere her vergi normunun ve her somut olayın uygulanmasında kullanılacak bir yöntem değildir. Soyut vergiyi doğuran olayın iktisat ya da vergi hukukuna özgü kavramlarla ifade edildiği ya da özel hukuk kavramlarının özel hukuktaki anlam ve içerikleriyle kullanıldığı durumlarda ekonomik yaklaşıma başvurulamaz. Özel hukuk kavramlarının iktisadi içeriklerinden bağımsız vergileme konusu yapıldığı hallerde iktisadi boyutun vergilemede esas alınmaya çalışılması amacı aşan uygulamaları da beraberinde getirir. Örneğin \\\"Evlenme veya boşanma\\\" terimlerine yer verilerek, bunlara vergisel sonuçlar bağlanmış bir vergi normunun uygulamasında, kavramların medeni hukuktaki anlamlarıyla kullanıldığı konusunda bir tereddüt yoksa, iltica saikiyle yapılmış medeni hukuk anlamında muvazaalı bir evliliği vergisel anlamda geçersiz saymak; evlenme akdi olmaksızın evli gibi yaşayan çiftleri vergi hukuku anlamında evli gibi değerlendirmek ya da geçerli evlilik birliği tesis etmiş olmasına rağmen fiilen ayrı yaşayan çiftleri boşanmış saymak olanağı yoktur.
Vergiyi Dolanmaya Yönelik Özel Hukuk İşlemleri: Peçeleme
Vergileme konusu iktisadi olgularla ilişkiye girmeme veya vergi borcunun doğumuna ilişkin soyut olay tanımı kapsamında işlemleri gerçekleştirmeme ya da vergisel avantajlar getiren normlara uygun somut maddi olayları oluşturma yahut da ilişkilerini vergi normlarınca kavranmayan alanlarda yoğunlaştırma vergi yükümlüsünün doğal hakkıdır. Vergi hukuku hukuk düzeninin sunduğu olanakların kullanılmasına ve kişilerin iktisadi özgürlüklerini serbestçe kullanmasına saygılı olmak zorundadır. Ancak diğer taraftan hukuk düzeninin tanındığı düzenleme olanaklarının hukuk düzeniyle çatışan biçimde, öngörüldükleri amaçlara aykırı, kötüye kullanımı hiçbir hukuk dalında himaye edilmez.
Vergisel motivasyonun özel hukuk ilişkilerini biçimlendirmesi, vergi normlarında verginin bağlandığı olayların soyut tanımında özel hukuk kurum ve kavramlarının yoğun kullanımı vergi yükümlülerini ve potansiyel vergi yükümlülerini aslında iktisadi içeriği vergi normlarınca kapsandığı kuşkusuz olan ilişkilerini, normun kapsamı dışında tutacak veya bunu tartışılabilir hale getirecek özel hukuk biçimlerini tercihe yöneltir. Bu yöndeki tercihler vergi hukukunda vergiden kaçınma, vergi tasarrufu ve verginin dolanımı kavramlarının sınırlarının belirlenmesi zorunluluğunu beraberinde getirir. İktisadi sonuçtan vazgeçmek suretiyle vergi konusu ile ilişkiye girmemek -vergiden kaçınma- veya vergi yasalarınca sunulan olanaklardan yararlanmak -vergi tasarrufu- vergi hukuku bakımından reddedilmeyen davranış biçimleridir.
Ancak özel hukuk biçimlerinin vergisel avantajlara ulaşmak için, vergi normlarının konuluşlarındaki amaçlarla bağdaştırılamayacak biçimde kötüye kullanımı -verginin dolanımı, peçeleme- tüm vergi sistemlerinde reddedilir. Vergiden kaçınmada, vergi normundaki soyut olay tanımına giren işlemin oluşması engellenmektedir. Verginin dolanımında (peçeleme) ise, doğması olası vergi yükümlülüğünün önlenmesi veya bir vergi kolaylığından yararlanma amacıyla somut maddi olayın iktisadi özden vazgeçmeksizin, soyut olay tanımına uygun, yani olduğundan farklı biçimde sergilenmesi söz konusudur. Bu çerçevede, peçeleme, vergi yükümlülerinin ve sorumlularının özel hukuk biçimlerini olağan kullanımları dışında vergi kaçırma amacı ile kötüye kullanmaları; vergi yasasının iktisadi içeriğiyle vergileme konusu yaptığı bir özel hukuk işlemi yerine vergileme konusu yapılmayan bir özel hukuk işleminin olağan ve doğal kullanımı dışında kullanımı olarak tanımlanabilir.
Kanuna karşı hilenin vergi hukukundaki yansıması veya özel bir türü olarak değerlendirilen peçeleme işlemleri mali güce göre vergilendirme ve eşitlik ilkeleri için ciddi bir tehdit oluşturur. Peçeleme işlemlerinin vergi hukuku bakımından geçerli sayılması, bu işlemleri sergileyenlerin gerçekte mali güçleri olmasına rağmen vergilendirilmemeleri ve dolayısıyla aynı mali güce sahip kişilerin farklı vergilendirilmesi sonucunu doğurur. Bu nedenle peçeleme işlemleriyle vergi yasalarının dolanılmasının önlenmesi vergi hukukunun en önemli ve öncelikli görevleri arasında sayılmaktadır.
Bir özel hukuk işleminin, peçeleme oluşturup oluşturmadığının tartışılabilmesinin veya peçelemenin varlığından söz edilebilmesinin ön koşulu, vergi normunun vergiyi bağlandığı soyut olayın tanımında özel hukuk kurum ve kavramının temsil ettiği iktisadi içeriğiyl
